Zuordnung der bewegten Lieferung, Lieferortbestimmung, Steuerbefreiung und Gestaltungsmöglichkeiten
Der Begriff Kettengeschäft wird synonym mit dem Begriff Reihengeschäft verwendet. Gemeint sind Handelsgeschäfte mit einem oder mehreren Zwischenhändlern. Der Gesetzestext lautet:
Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG)
Der Gesetzestext macht deutlich, dass begrifflich zwischen Lieferungen (Umsatzgeschäft) und Warenbewegungen unterschieden wird. Der EuGH (EuGH Urteil vom 06.04.2006 - C-245/04) konkretisiert dies und beschreibt das Reihengeschäft als mehrere aufeinander folgende Lieferungen mit nur einer Warenbewegung. Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsatzgeschäfte (Lieferungen) wird hinsichtlich der steuerlichen Ortzurechnung und der Möglichkeit der Steuerbefreiung zwischen dem Vorliegen einer bewegten oder einer unbewegten Lieferung unterschieden.
Erfolgt eine Leistungsortzurechnung außerhalb der BRD, können sich Registrierungspflichten deutscher Unternehmer im Ausland ergeben. Hinsichtlich einer möglichen Steuerbefreiung ist zu berücksichtigen, dass lediglich die bewegte Lieferung eine steuerbefreite innergemeinschaftliche bzw. Ausfuhrlieferung sein kann.
Zuordnung der bewegten Lieferung
Grundsatz
Entsprechend der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Sache EMAG (EuGH Urteil vom 06.04.2006 - C-245/04) kann die bewegte Lieferung nur einer Lieferung (einem Handelsgeschäft) in der Leistungskette zugerechnet werden. Die Zuordnung der bewegten Lieferung erfolgt auf der Grundlage des befördernden bzw. den Spediteur beauftragenden Unternehmers in der Leistungskette. Nach deutschem Recht wird im Grundsatz die bewegte Lieferung dem befördernden bzw. den Spediteur beauftragenden Unternehmer zugerechnet. Davon abweichend kann dieser Unternehmer wie ein Lieferer auftreten, wodurch das von ihm veranlasste Handelsgeschäft die bewegte Lieferung wird. Diese Zurechnung wird nicht in allen europäischen Ländern so vorgenommen.
Erster oder letzter Unternehmer in der Leistungskette transportiert/versendet
Soweit der erste oder der letzte Unternehmer in der Lieferkette den Transport übernimmt bzw. den Spediteur beauftragt ist die Zuordnung der bewegten Lieferung europaweit eindeutig. Wird der erste Lieferer (Unternehmer A) tätig, ist die bewegte Lieferung dem von ihm ausgeführten Handelsgeschäft (Lieferung 1) zuzuordnen. Transportiert der letzte Unternehmer (Unternehmer C) die Ware bzw. beauftragt er den Transport, ist das an ihn gerichtete Handelsgeschäft (Lieferung 2) die bewegte Lieferung.
Ein mittlerer Unternehmer in der Leistungskette transportiert/versendet
Beauftragt ein mittlerer Unternehmer (Unternehmer B) den Transport oder transportiert dieser die Ware, erfolgt die Zuordnung der bewegten Lieferung europaweit nicht einheitlich. Nach deutschem Recht ist grundsätzlich die an diesen Unternehmer gerichtete Lieferung die bewegte Lieferung. Alternativ hierzu kann dieser Unternehmer wie ein Lieferer auftreten. Hieraus resultiert, dass die von ihm ausgeführte Lieferung die bewegte Lieferung wird. Dieses ?Wahlrecht? bei der Zuordnung der bewegten Lieferung wird in anderen europäischen Ländern nicht eingeräumt (z.B. Österreich).
Jedoch wird durch die Rechtsprechung des EuGH (Euro Tyre Holding, 16.12.2010 - C-430/09) die Zuordnung der bewegten Lieferung konkretisiert. Der EuGH stellt auf die Verschaffung der Verfügungsmacht ab. Es ist also danach zu entscheiden, wer die Verfügungsmacht im Zeitpunkt des Transports inne hat. Grund hierfür ist, dass Voraussetzung für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung der Nachweis des physischen Verbringens in einen anderen Mitgliedsstaat der EU ist. Diese Nachweispflicht kann aus Sicht des EuGH nur der Unternehmer, der die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat, erfüllen (EuGH Urteil Teleos, vom 27.09.2007 Rdnr. 42, EuGH Urteil Twoh International, vom 18.11.2010, Rdnr. 27). Aufgrund des deutschen ?Wahlrechts? bei der Zuordnung der bewegten Lieferung, führt das Urteil Euro Tyre Holding nicht zur Kollision mit dem deutschen Recht. Im Gegensatz hierzu ist im österreichischen Recht verankert, dass bei einem transportierenden bzw. den Transport beauftragenden mittleren Unternehmer im Kettengeschäft die Zuordnung der bewegten Lieferung zur an ihn gerichteten Lieferung erfolgt. Damit kommt es zur Kollision des österreichischen Rechts mit dem aktuellen Urteil des EuGHs. Hieraus entstehende Zuordnungskonflikte müssten im Einzelnen mit den Behörden gelöst werden, bzw. durch Gestaltungsmaßnahmen gelöst werden.
Wir beraten unsere Mandanten bei der Ausübung möglicher Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der steuerlichen Ortszurechnung ihrer Lieferungen. Daneben sind wir behilflich bei der Registrierung der Unternehmen im EU-Ausland und übernehmen fallweise die im Ausland anfallenden Deklarationspflichten. Soweit erforderlich, schalten wir hierzu mit uns kooperierende ausländische Berufsträger ein.