Hamburg : Zuordnung der bewegten Lieferung, Lieferortbestimmung, Steuerbefreiung und Gestaltungsmöglichkeiten

Der Begriff Kettengeschäft wird synonym mit dem Begriff Reihengeschäft verwendet. Gemeint sind Handelsgeschäfte mit einem oder mehreren Zwischenhändlern. Der Gesetzestext lautet:

Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen.? (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG)

Der Gesetzestext macht deutlich, dass begrifflich zwischen

Lieferungen (Umsatzgeschäft) und Warenbewegungen unterschieden wird.  Der EuGH (EuGH Urteil vom 06.04.2006 - C-245/04) konkretisiert dies und beschreibt das Reihengeschäft als mehrere aufeinander folgende Lieferungen mit nur einer Warenbewegung.  Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Umsatzgeschäfte (Lieferungen) wird hinsichtlich der steuerlichen Ortzurechnung und der Möglichkeit der Steuerbefreiung zwischen dem Vorliegen einer bewegten oder einer unbewegten Lieferung unterschieden.

Erfolgt eine Leistungsortzurechnung außerhalb der BRD, können sich Registrierungspflichten deutscher Unternehmer im Ausland ergeben. Hinsichtlich einer möglichen Steuerbefreiung ist zu berücksichtigen, dass lediglich die bewegte Lieferung eine steuerbefreite innergemeinschaftliche bzw. Ausfuhrlieferung sein kann.

Lieferortbestimmung

Ist die bewegte Lieferung im Reihengeschäft bestimmt, ist deren umsatzsteuerlicher Ort der Ort des Beginns der Beförderung bzw. Versendung (§ 3 Abs. 6 UStG).

Bei den anderen Lieferungen handelt es sich um unbewegte Lieferungen. Liegt das zu beurteilende Handelsgeschäft in der Lieferkette vor der bewegten Lieferung, ist der Ort der unbewegten Lieferung am Ort des Beginns der Beförderung. Bei unbewegten Lieferungen, die der bewegten Lieferung folgen, ist der Ort dieser Lieferung am Ende der Warenbewegung. (§ 3 Abs. 7 UStG)

Damit ist die Lieferung eines an der Lieferkette beteiligten Unternehmers entweder am Abgangsort der Warenbewegung oder an dessen Ende steuerbar. Liegen beide Orte nicht im Inland, muss der deutsche Unternehmer untersuchen, ob eine Registrierung für umsatzsteuerliche Zwecke im Ausland notwendig wird.

Steuerbefreiung

Die innergemeinschaftlichen Lieferungen wie auch die Ausfuhrlieferungen sind von der Umsatzsteuer befreit. Diese Steuerbefreiung kann nur einer bewegten Lieferung zugerechnet werden (EuGH Urteil EMAG s.o.). Für die Steuerbefreiung gelten die allgemeinen Grundsätze. Hiernach sind der Beleg- und der Buchnachweis zu führen.

In diversen Urteilen hat sich der EuGH zum Nachweis der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung geäußert. Anknüpfungspunkt ist im Wesentlichen der Nachweis des physischen Verbringens von einem Unternehmer in einem Mitgliedsstaat der EU zu einem Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat der EU. Hierzu ist die Abfrage der Umsatzsteueridentifikationsnummer (online: www.bzst.de) des Leistungsempfängers als auch das Vorliegen der Frachtpapiere notwendig. Aktuell hat sich der Bundesfinanzhof (BFH vom 04.05.2011, XI R 10/09) zum Nachweis der Steuerfreiheit durch Vorlage von CMR-Papieren geäußert. Hiernach reicht die Vorlage der CMR-Papiere bei Abholung der Ware für den Nachweis der Beförderung über die Grenze aus, wenn auf dem CMR Papier die empfangende Stelle angegeben ist. Dies soll auch gelten, wenn der Empfang der Ware im Ausland nicht quittiert wird. Damit wurden nunmehr die Nachweispflichten für Unternehmer bei Vornahme von innergemeinschaftlichen Reihengeschäft weiter klargestellt. Beauftragt ein mittlerer Unternehmer im Reihengeschäft den Spediteur mit der Abholung der Ware beim ersten Unternehmer, kann der an ihn liefernde Unternehmer die Lieferung steuerfrei stellen, wenn diesem zum Nachweis der Beförderung in ein anderes EU-Land die CMR-Papiere vorgelegt werden.

Daneben ist das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung zum innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft in jedem Einzelfall zu prüfen.

Gestaltungsmöglichkeiten

Der Unternehmer muss prüfen, ob er durch geeignete Maßnahmen Einfluss auf die Zuordnung des Lieferorts nehmen kann, oder ob er die Steuerbefreiung der eigenen Lieferung erhalten bzw. vermeiden kann. Als letztes Gestaltungsinstrument kann die Vermeidung des Vorliegens eines Reihengeschäfts angeführt werden.

Zur Umgehung von ausländischen Registrierungspflichten (administrative Kosten) ist zu prüfen, ob der Ort der eigenen Lieferung in das Inland, bzw. bei Ausfuhrlieferungen in nichtsteuerbare Freihandelszonen verlegt werden kann. Einerseits kann die Beauftragung des Spediteurs durch den ?richtigen? Unternehmer in der Kette erfolgen. Andererseits kann durch Übergabe der Frachtpapiere durch den Transport beauftragenden Unternehmer an den Lieferanten die Zuordnung der bewegten Lieferung beeinflusst werden. Hierdurch kann die Ortszurechnung der eigenen unbewegten Leistung (der bewegten Lieferung vor- bzw. nachgelagert) beeinflusst werden.

Mit der Überreichung der Frachtpapiere durch den den Transport beauftragenden Unternehmer an dessen Lieferanten, kann die an ihn gerichtete Lieferung als bewegte Lieferung steuerfrei gestellt werden. Hieraus können sich für den Unternehmer Liquiditätsvorteile ergeben, da die Umsatzsteuer auf den Wareneinkauf nicht bis zur Anrechnung im Rahmen der Umsatzsteueranmeldung vorzufinanzieren ist. Daneben ist durch diese Zuordnung nicht der Unternehmer selbst für den Nachweis der Umsatzsteuerfreiheit verantwortlich, da dieser eine steuerpflichtige Lieferung durchführt.

 Wir beraten unsere Mandanten bei der Ausübung möglicher Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der steuerlichen Ortszurechnung ihrer Lieferungen. Daneben sind wir behilflich bei der Registrierung der Unternehmen im EU-Ausland und  übernehmen fallweise die im Ausland anfallenden Deklarationspflichten. Soweit erforderlich, schalten wir hierzu mit uns kooperierende ausländische Berufsträger ein.

Heidrich & Müller-Hansen Partnerschaftsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, Hamburg

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